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“营改增”前后交通运输业税负变化及对策的思考
文章来源:刘帅  发布日期:2017年3月31日  阅读次数:
   

“营改增”前后交通运输业税负变化及对策的思考

 

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【摘要】:财政部和国家税务总局联合发布了《营业税改增值税试点方案》, 2012年1月在上海开始试点。实施半年多后,试点范围扩大到北京、天津等十个省(直辖市、计划单列市)。由于营业税和增值税在内涵与税收政策方面有着本质区别,所以从上海试点的实施效果来看,本次营业税改征增值税对交通运输业影响十分明显。本文分析了营业税与增值税经济内涵属性及营改增的实质,具体分析了营改增对交通运输业负税和利润的影响。

【关键词】:交通运输业;营改增;税负;影响

 

交通运输业是国民生产体制中重要的社会生产部门,发挥着经济的枢纽作用,特别是随着社会的发展,讯息的广泛传播,经济往来的增加,让交通运输业的地位获得了进一步的提升。1994的税收改革以来,交通运输业一直以服务业性行业标准征收营业税。运输业与制造业的联系越来越紧密,制造业是生产过程中的一个环节。此外,营业税是以全部营业额作为计税依据,征税过程中无法避免重复课税,而增值税是以在本环节获得的增值额作为计税依据,避免了重复课税。因此,为了完善国民经济生产体系,推动交通运输业的持续高速发展,营业税改增值税是一项势在必行的国策。

 

一、营业税与增值税的概念

1、营业税与增值税的联系

增值税和营业税都属于流转税。增值税是以商品(含应税劳务)在流转过程中的增加值作为计税依据的一种流转税;营业税以在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产所取得的营业额为计税依据的一种商品劳务税。

2、营业税与增值税区别

计税依据:增值税是根据增值额或货物进口金额为基础来征收,而实际征税则是通过间接计税法进行,根据销售或劳务全额计算销项税,因此进项税额准予扣除;营业税以营业额为计税依据进行征税,因此以营业额是以全额为计税依据且不能抵扣。

征税范围:增值税征税范围包括三个部分:销售货物、进口货物及提供加工、修理修配劳务;营业税征税范围则是增值税征税范围除外的所有经济业务活动,征税范围更加广泛,税率相对较低。营业税征税范围包括提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产。

税率设置:增值税通过间接计税法进行征收并且可以抵扣非增值部分的进项税额,设置基本税率17%,低税率13%及零税率;营业税以营业额全额直接计税,包括了增值税除外的所有经济业务且分门别类较多,主要划分为九个大类,每个类别的税率差异较大。

 

二、“营改增”政策分析

1、“营改增”政策回顾

20101026日温家宝总理主持召开的国务院常务会议上决定,从 2012 11日起,在我国部分地区和行业开展深化增值税制度改革试点,逐步将目前征收营业税的行业改为征收增值税,“营改增”正式拉开帷幕。20111116日,财政部和国家税务总局联合发布了《关于印发<营业税改征增值税试点方案>的通知》(财税[2011110号)和《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》(财税[2011]111 号),上海市的交通运输业和部分现代服务业开展深化增值税制度改革试点,逐步将目前征收营业税的行业改为征收增值税(这两个文件对营业税改征增值税的指导思想和基本原则、改革试点的主要内容、上海试点实施办法、试点过渡政策等作出了具体规定。

2012725日召开的国务院常务会议决定扩大营业税改征增值税试点范围,自2012811日起,将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围,分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳等十个省市。

2013年继续扩大试点地区,从201381日起交通运输业和部分现代服务业在全国范围内施行“营改增”。试点地区从事交通运输业和部分现代服务业的纳税人自试行之日起,由缴纳营业税改为缴纳增值税。同时在现行增值税17%13%两档税率的基础上,又新增11%6%两档低税率,交通运输业适用11%税率,而部分现代服务业则适用6%税率。试点地区和非试点地区现行增值税一般纳税人向试点纳税人购买增值税应税服务,可抵扣进项税额;试点纳税人如果提供符合条件的国际运输服务、向境外提供的研发和设计服务,适用增值税零税率。

交通运输业作为首批“营改增”试点行业,受“营改增”影响最大,本文将研究“营改增”前后交通运输业的税负发生的变化,探讨“营改增”的系列措施后,是否达到初衷,是否完成了减轻交通运输业税收负担的历史责任。

2、“营改增”新规要点

1)税率。在现行增值税17%标准税率和 13%低税率基础上,新增11%6%两档低税率。租赁有形动产等适用17%税率,交通运输业、建筑业等适用11%税率,其他部分现代服务业适用6%税率。

2)计税方式。交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产,原则上适用增值税一般计税方法。金融保险业和生活性服务业,原则上适用增值税简易计税方法。

3)计税依据。纳税人计税依据原则上为发生应税交易取得的全部收入。对一些存在大量代收转付或代垫资金的行业,其代收代垫金额可予以合理扣除。

4)服务贸易进出口。服务贸易进口在国内环节征收增值税,出口实行零税率或免税制度。

5)税收优惠政策过渡。国家给予试点行业的原营业税优惠政策可以延续,但对于通过改革能够解决重复征税问题的,予以取消。试点期间针对具体情况采用适当的过渡政策。

6)增值税抵扣政策的衔接。现有增值税纳税人向试点纳税人购买服务取得的增值税专用发票,可按现行规定抵扣进项税额。

根据上述规定,凡被认定为增值税一般纳税人的交通运输企业,其所提供的陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务等交通运输业服务将按收入总额(不含税额)的11%计算增值税销项税额,货物运输代理企业、仓储服务企业等提供的物流辅助服务需按收入总额(不含税额)的6%计算增值税销项税额,同时对交通运输企业和物流辅助企业当期因购进货物或者接受加工、修理修配劳务和应税服务,支付或者负担的增值税税额作为进项税额,凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票或销售发票、运输费用结算单据、税收通用缴款书等增值税扣税凭证允许从当期销项税额中予以抵扣,纳税人按当月增值税销项税额减去当期进项税额后的差额缴纳增值税,若当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时,其不足部分可以结转下期继续抵扣。

对上述企业中的小规模纳税人则按3%的增值税征收率适用简易计税方法计税,即对其提供服务按收入总额(不含税额)的3%计算增值税应纳税额,并不得抵扣进项税额。

3、营业税改征增值税的实质

财税[2011]110号文件及财税[2011]111号文件规定,营业税改征增值税首先在上海市交通运输业与部分现代服务业试点改革,交通运输业适用11%的税率,现代服务业适用6%的税率。

1)增值税与营业税征收存在重叠

例如工业企业按照运输发票金额的7%作为进项税额进行抵扣,然而对于开票方而言,由于其业务属于交通运输业,以营业额为计税依据上交营业税且不存在抵扣概念,故同一笔经济业务对于不同的纳税人却实施着不同的税种征收,有失统一与公平,急切需要统一与规范。

税种与税收简化

从征税对象本质上来看,增值税与营业税都是对经济活动的取得进行征税,然而增值税强调对增值额征税而对非增值部分不征税,营业税却主要针对的是提供劳务(不含加工、修理修配)及无形资产转让与不动产销售的经济活动,所以营业税应依据全额进行征税。换言之,增值税与营业税从经济活动本质上来看,二者是一致的,只不过在税率、计税依据、税收政策方面有着差异,人为地划出增值税与营业税两个互补的经济征税活动。所以,营业税改征增值税试点方案的本质是税种趋同,也就是税种长远的统筹规划及简化趋势。

3)税率设置安排

相对于营业税课税对象而言,增值税课税对象普遍存在进项可抵扣税额,因此在销项税额的计算上采用了比较高的17%11%税率。营业税不同于增值税,由于其以营业额全额为计税依据且不存在进项可抵扣税额,所以大多采用了相对较低的与税率,当然部分娱乐业除外。

社会分工化程度

增值税课税对象基本上集中于依靠机器自动化或半自动化的经济活动,也可理解为物化经济活动,其效率较高,具有有形性与可储存性。营业税课税对象基本上集中于依靠人力或以人力为主的经济活动,也可理解为行为化经济活动,其具有无形性、不可储存性或等待性。

三、营业税改征增值税对交通运输业税负的影响

1、交通运输业成本状况分析

1)航空运输业成本构成。航空公司的主要成本包括航油成本、飞机折旧费、维修费、人工服务费和起降费等。尽管各航空公司的成本略有差异,但是总体上的构成差别不大,如表1所示:

1                      航空运输业成本构成

成本费用支出

占总成本比例

成本费用支出

占总成本比例

油料成本

33%

销售费用

6%

职工薪酬成本

13%

租赁费

6%

折旧费用

12%

维修费和修理费

4%

其他营业成本

11%

航空餐饮费用

3%

起降费与停机费

10%

行政管理费

2%

    航空公司的油料成本和维修成本及起降费可以抵扣,这些项目占到总成本的47%33%+4%+10%),人工费、折旧费、租赁费、航空与餐饮费及其他费用都不能抵扣。

2)公路运输业成本构成。公路运输也采用11%的税率。公路运输业的主要成本包括燃油成本、通行费、折旧费、人工服务费等。总体上构成如表2所示:

2                公路运输也成本构成

成本费用支出

占总成本比例

成本费用支出

占总成本比例

燃油费

25.72%

养路费

7.27%

通行费

26%

其他费用

7.14%

折旧费

10.72%

其他规定收费

6.04%

人工成本

8%

保险费

2.68%

修理费

7.51%

 

 

根据表2,可抵扣的只是燃油费和修理费,共计33.23%25.72%+7.51%),人工费与折旧费与通行费都不可抵扣。道路通行费都是取得小额支出汇总收费,这些支出很难获得增值税发票用以抵扣,因而这必将使营改增后企业的税负有所增加。

3)铁路运输业成本构成。铁路运输业采用11%的税率。公路运输业的主要成本包括物料水电费、人工费、设备租赁与维修费,以及折旧费等项目。总体上的构成如表3所示:

3                  铁路运输业成本构成

成本费用支出

占总成本比例

成本费用支出

占总成本比例

物料及水电

23%

社会综合服务费

13.61%

工资及福利费

20.09%

其他

5.66%

设备租赁与维修费

18.13%

外购劳务

2.47%

折旧费

17.04%

 

 

铁路运输业可抵扣的成本只有水电消耗和外购劳务,大致占企业总成本的25.47%23%+2.47%)。人工费、设备租赁费、折旧费、社会综合服务费及其他费用支出都不允许抵扣。

4)水上运输业成本构成。水上运输业采用11%的税率。公路运输业的主要成本包括燃料成本、人工费、维修费和折旧费等。总体上构成如表4所示:

4                水上运输业成本构成

成本费用支出

占总成本比例

成本费用支出

占总成本比例

燃油成本

43.1%

租赁成本

14%

维修成本

5.8%

港口成本

10.2%

人工成本

13.7%

保险费

2.5%

折旧费

14.9%

润物料

2.5%

水上运输业可抵扣的成本只有燃料消耗,占总成本的43.1%。维修费、人工费和设备租赁费及折旧费都不允许抵扣。

我们通过对成本构成的分析,能够得出大致各个交通运输行业的成本构成,从中分析出哪些成本是能够凭票扣销项税额,然后从中计算出“营改增“以后应纳增值税额。

2、案例

上海天恒货物运输企业为生产企业大成公司提供运输劳务,大成公司共需支付天恒货物运输公司1110万元。天恒货物运输公司将承揽大成公司的部分运输业务分给非上海货物运输企业十方运输公司,天恒运输公司共需支付十方公司555万元运输费用(不考虑其他进项税额抵扣)。本文将分析天恒货物运输公司在“营改增”之前,发布试点通知之后,发布全国改革通知之后,该企业纳税负担的增减情况。

1)若上海天恒货物运输企业认定为一般纳税人

税改前,该企业属于交通运输业,应缴纳营业税,税法规定,纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的,以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营业额,因此该企业应缴纳的营业税为:(1110-555)×3%=16.65(万元)

试点改革后,上海市属于试点范围,对于试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务,按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的,其支付给试点纳税人的价款,也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除。因此该企业应缴纳的增值税为:(1110-555)/(1+11%)×11%=55(万元)

全国试点通知中明示,之前发布的试点通知全部废止,全国的交通运输业都要缴纳增值税,因此若联运业务中支出的运输发票取得了增值税专用发票,该企业应缴纳的增值税应为1110(1+11%)×11%-555(1+11%)×11%=55(万元)而如果十方运输公司是小规模纳税人,或者该企业因为其他原因未取得增值税专用发票,则应缴纳的增值税为:1110(1+11%)×11%=110(万元)

2)若上海天恒货物运输企业认定为小规模纳税人

税改前,该企业应缴纳的营业税为:(1110-555)×3%=16.65(万元)

试点改革后,该企业应缴纳的增值税为:(1110-555)/(1+3%)×3%=16.2(万元)

全国试点后,该企业应缴纳的增值税为:1110/(1+3%)×3%=32.33

由上面的计算结果我们可以清楚的看到,对于交通运输业的一般纳税人来讲,若有发生的联运业务,进行试点改革后,税收负担是增加的,81日之后进行全国推广,一般纳税人的税收负担相对于改革前是增加的,相对于试点政策,总体依然是增加的。

对于交通运输业的小规模纳税人而言,进行试点改革后,若有发生的联运业务,税收负担是有所减轻的,但是幅度很小,而全国推广后,小规模纳税人的税收负担是大大上升的。

四、“营改增”前后税负变化的原因

通过上面的分析我们发现,“营改增”后,不但没有达到降低纳税人纳税负担的目的,反而造成了部分纳税人税收负担的加重,这显然是违背“营改增”的初衷的。那么,分析税负增加的原因以对“营改增”政策的完善做出指导是非常必要的。总的来说,造成“营改增”后税收负担加重的原因主要有以下几个:

1、税率的变化

税率显著提高。对于一般纳税人来说,交通运输业税率由3%提高到11%,即便销售额不含增值税,也就是说,实际税率为1/(1+11%)×11%=9.91%,税率依然增加了6.91%;若被认定为小规模纳税人,税率变化不大。

2、可扣除项目

对于一般纳税人来讲,如果在经济往来中取得增值税的专用发票,是可以抵扣进项税额的,但是一旦合作方是小规模纳税人,不能取得增值税专用发票,将不能进行进项税额的抵扣。“营改增”前,联运业务的的营业额可以扣除支付给联运方的运费,试点政策规定,试点纳税人支付给非试点纳税人的运费也可以扣除,而全国试点后,则没有联运业务的可扣除项目。因此,对于小规模纳税人而言,即使取得增值税专用发票,联运业务的支出费用也是无法抵扣的。这就导致了小规模纳税人销售额的增加,进而增加了纳税负担。

3、可抵扣的进项税额

对交通运输业的增值税一般纳税人而言,可以抵扣的进项税额非常有限。交通运输业的可抵扣的进项主要来源于交通工具的购置费用、维修费用、燃料费用等。而交通运输业是不会发生频繁的交通工具的购置的,而维修费用与燃油费用也是非常小额的支出,即便经常发生这两项费用,一般纳税人在加油站、修理厂取得的专用发票的可能性也很小。而对于交通运输业纳税人支出非常多的费用,例如过路费、过桥费、折旧费、保险费等,又属于不能抵扣的进项。

 

五、交通运输业应对营改增带来影响的必要措施

1、提高对营改增的认知及重视

随着营改增政策的实施,交通运输业工作人员应加强对其相关内容的认知,提高营改增在企业中的重要地位,充分发挥其作用。企业组织安排相关工作人员进行营改增业务知识培训,辅助他们了解新的纳税环境和工作流程,提高对营改增的重视程度,并主要加强对会计工作人员的系统培训学习,使其能够正确、灵活地运用增值税进项税额抵扣,降低企业应纳税额。与此同时,还应当学习相关营改增方面的法律法规,充分利用营改增的纳税政策,适当运用相关优惠政策,减少企业税负,让企业进人到平衡的转换期,为以后的企业发展打下良好的基础。

2、充分利用相关政策进行调整

在交通运输业营改增过程中,我国出台了一些相关的补贴政策,辅助交通运输业中的相关企业进行平衡过渡。企业就当根据相关补贴政策进行分析,充分利用好自身企业与补贴政策之间的关联,积极争取让企业能够享受到该税收优惠政策的补贴,并让该政策充分发挥出其最巨大的作用。

3、完善固定资产进项税额的抵扣

由于交通运输业属于资产数量大、种类多、规格杂、周期长的行业,所以在实施营改增政策后,企业应当适时的对固定资产购置进行财务预算。加强交通运输业在存量资产进项税额方面的抵扣工作,控制存量资产的大流动性,适时的进行清理工作。与此同时,在营改增过程中,交通运输企业,如果发生大量的增值税销项税额,应对当期进项税额进行全额抵扣,减少应纳税额。

4、实施劳务外包和流程作业的方法

交通运输企业可针对自身的经营情况,考虑在能够确保企业平稳发展的情况下,把企业业务采取劳务服务外包的形式,服务外包获取的税额便可以进行相关抵扣,这样可以解决一些相关的进项税方面问题。与此同时,还可以考虑把交通运输企业的记账、报税及劳资工作进行外包,由第三方劳务公司承担开具增值税发票。这样不但可以节省企业成本,还可以实现进项税额的抵扣。实施企业工作流程化管理,提高企业的工作效率,促进企业的高效发展,减轻企业的税负负担。

六、结论

总而言之,“营改增”对推进经济结构调整具有重要意义,这项政策的顺利实施和平稳过渡将有利于交通运输行业完善税制,消除重复征税,从而推动交通运输行业的长期繁荣发展。对于“营改增”,一方面企业应做好积极的准备,谨慎改变经营战略,进而有效地降低税负;另一方面政府要深入调研,出台“营改增”相应配套政策,给予企业适当补贴,推动交通运输行业健康发展。

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